Безоплатне користування майном: облік за МСФЗ

Безоплатне користування активом у розумінні МСФЗ 16 «Оренда» не є орендою. У пункті 9 МСФЗ 16 читаємо:

Тобто якщо договір користування активом не передбачає компенсації за таке користування, в МСФЗ-обліку оренди немає. Проте це не стосується тимчасових поступок з оренди.

З’ясуємо, які облікові наслідки будуть у МСФЗ-підприємств, коли вони отримують і надають майно в безоплатне користування (позичку).

Отримуємо майно в позичку

бухоблік

Дохід визнають через збільшення активів або зменшення зобов’язань підприємства (п. 4.68 Концептуальної основи*).

Коли підприємство отримує безоплатні послуги, в нього не виникає жодних зобов’язань перед їх постачальником. Але воно отримує економічну вигоду — актив.

Актив — теперішній економічний ресурс, що його контролює суб’єкт господарювання в результаті минулих подій.

Економічний ресурс — право, що має потенціал створювати економічні вигоди.

Ці визначення мають три аспекти (п. 4.3—4.5 Концептуальної основи):

– право (див. п. 4.6—4.13 Концептуальної основи);

– потенціал створення економічних вигід (див. п. 4.14—4.18 Концептуальної основи);

– контроль (див. п. 4.19—4.25 Концептуальної основи).

Специфіка послуг — їх споживають у процесі надання/отримання. У такому разі доречне твердження з пункту 4.8 Концептуальної основи:

Отже, безоплатне користування створює економічні вигоди, що є критерієм визнання активу. Але це явище короткочасне. Тому на практиці дохід від безоплатно одержаних послуг визнають одночасно з витратами на їх використання: Д-т 23 «Виробництво», 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 949 «Інші витрати операційної діяльності» (залежно від мети використання позиченого майна) — К-т 745 «Дохід від безоплатно одержаних активів» або 719 «Інші доходи від операційної діяльності». Суму доходів/витрат визначають на рівні середньої орендної плати, яку виплачують у разі оперативної оренди подібного майна.

Такий підхід до обліку застосовують і підприємства, які ведуть облік за НП(С)БО.

податок на прибуток

У податково-прибутковому обліку орієнтуйтеся винятково на бухоблікові наслідки операції. Не потрібно коригувати фінрезультат до оподаткування на суму доходу від безоплатно одержаних послуг і витрат на їх використання. Податковий кодекс України (ПК) не передбачає жодних різниць щодо таких операцій.

Надаємо майно в позичку

бухоблік

Якщо підприємство призначає певне майно винятково для передачі в безоплатне користування іншим суб’єктам господарювання, такий об’єкт для підприємства не створює економічних вигід і не відповідає критеріям визнання активу, зокрема, основного засобу (ОЗ) чи запасу.

Об’єкт ОЗ визнають, коли:

• очікуваний строк його корисного використання — понад рік;
• є ймовірність отримати майбутні економічні вигоди;
• його можна достовірно оцінити (п. 6, 7 МСБО 16 «Основ­ні засоби»).

Щоб визнати запаси, важливо дотримати критеріїв визнання активу. Тобто існує:

• право, що має потенціал створювати економічні вигоди (економічний ресурс);
• контроль, що включає реальну спроможність перешкоджати іншим сторонам керувати використанням економічного ресурсу й одержувати економічні вигоди, що можуть від нього надходити (п. 4.3—4.25 Концептуальної основи).

Водночас запаси — це активи, які:

• утримуєте для продажу в ході звичайного ведення бізнесу;
• перебувають у процесі виробництва для такого продажу;
• існують у формі основних чи допоміжних матеріалів для споживання у виробничому процесі або під час надання послуг (п. 6 МСБО 2 «Запаси»).

Отже, визначальний чинник, аби визнати і ОЗ, і запаси, — отримання економічних вигід, тобто наявність економічного ресурсу, що їх створює. Утім, і без того майно, передане в безоплатне користування, за своїм призначенням не може бути запасами. Лишається з’ясувати, чи можна обліковувати таке майно як ОЗ.

Економічний ресурс може створювати для суб’єкта господарювання економічні вигоди. Зокрема, завдяки економічному ресурсу він може:

– одержувати договірні грошові потоки або інший економічний ресурс;

– обмінюватися економічними ресурсами з іншою стороною на сприятливих умовах;

– створювати надходження або уникати вибуття грошових коштів. Наприклад, використання економічного ресурсу — окремо або в поєднанні з іншими економічними ресурсами — для виробництва товарів чи надання послуг, щоб збільшити вартість інших економічних ресурсів, або надання економічного ресурсу в оренду іншій стороні;

– одержувати грошові кошти чи інші економічні ресурси шляхом продажу економічного ресурсу

або

– погашати зобов’язання шляхом передання економічного ресурсу (п. 4.16 Концептуальної основи).

Отже, актив може створювати економічні вигоди для підприємства, надаючи йому право або можливість, зокрема, забезпечувати надходження або уникати вибуття грошових коштів. Коли передаєте об’єкт у безоплатне користування, такого бути не може. Утім, це може знадобитися, щоб використовувати інші активи підприємства або побічно сприяти отриманню економічних вигід.

Якщо є ймовірність, що від передачі об’єкта в безоплатне користування підприємство в майбутньому отримає економічні вигоди (нехай навіть опосередковано), визнавайте його у складі ОЗ (активів). Звісно, якщо об’єкт відповідає іншим критеріям ви­з­нан­ня ОЗ.

Щоб визначити, чи є ймовірність отримувати майбутні економічні вигоди від об’єкта, мусите точно з’ясувати його призначення (передавати в безоплатне користування).

Якщо передаєте певний об’єкт у безоплатне користування, маючи маркетингову мету, яка зумовить опосередковане надходження економічних вигід, обліковуйте такий об’єкт у складі ОЗ та амортизуйте.

Наприклад, придбали генератор спеціально, щоб передати в користування військкомату з благодійною метою. Такий об’єкт економічних вигід не принесе, тож визнати його активом не можна. Вартість такого об’єкта спишіть на витрати в момент прид­бання.

Коли йдеться про об’єкти, що підприємство вже обліковує у складі ОЗ, припиніть їх визнання.

Щодо об’єктів, переданих у безоплатне користування, ведіть оперативно-кількісний облік.

податок на прибуток

У податковому обліку об’єкти, передані в безоплатне користування, не відповідають визначенню податкового ОЗ.

Термін «невиробничі основні засоби» означає ОЗ, не призначені для використання в господарській діяльності платника податку (абз. 5 пп. 138.3.2 ПК).

Водночас у підпункті 14.1.36 ПК зазначено, що господарська діяльність — це діяльність, спрямована на отримання доходу. Об’єкти, не призначені для використання в господарській діяльно­сті підприємства, спрямованій на отримання доходу, не є податковими (виробничими) ОЗ.

Окрім того, стосовно податкової амортизації ОЗ, переданих у безоплатне користування, податківці зазначили:

Відповідно, якщо передаєте в безоплатне користування об’єкт, який до цього був податковим ОЗ, припиніть нараховувати податкову амортизацію починаючи з місяця, коли такий ОЗ перевели у невиробничі. Адже за правилами МСФЗ амортизацію припиняють нараховувати на дату, коли припинили визнавати актив (п. 55 МСБО 16). А норми ПК передбачають, що амортизацію ОЗ обчислюють за правилами П(С)БО або МСФЗ (пп. 138.3.1 ПК).

У ситуації, яку розглядаємо, фактично ОЗ не вибув, він лише вибув зі складу виробничих ОЗ. Невиробничі ОЗ в податковому обліку не амортизують. Тому в податковому обліку такі ОЗ виведіть із експлуатації.

Податківці також нагадують про дію підпунктів 140.5.9 та 140.5.10 ПК щодо збільшення фінрезультату до оподаткування на суму послуг, що їх безоплатно надали неприбутковим організаціям (коли їх розмір перевищує 4% оподатковуваного прибутку минулого року) та особам, які не є платниками податку на прибуток, окрім фізосіб.