Як МСФЗ-підприємствам обліковувати зменшення корисності ОЗ

Зменшення корисності об’єкта основних засобів (ОЗ) врегульоване в МСБО 36 «Зменшення корисності активів». Але не застосовуйте його до інвестиційної нерухомості, яку маєте оцінювати за справедливою вартістю згідно з МСБО 40 «Інвестиційна нерухомість».

Корисність ОЗ зменшується, коли його балансова вартість перевищує суму очікуваного відшкодування ОЗ (п. 8 МСБО 36).

Перш ніж оцінювати суми очікуваного відшкодування ОЗ, визначте, чи є якась ознака того, що корисність активу може зменшитися. Тобто протестуйте актив на знецінення.

Тест (оцінку) ОЗ на знецінення проводьте наприкінці кожного звітного періоду (п. 9 МСБО 36), тобто кожного фінансового року та його проміжних періодів (п. 15Б, 27, 30 МСБО 34 «Проміжна фінансова звітність»).

Ознаки знецінення

Наведемо ознаки, які можуть свідчити про можливе знецінення активу (п. 12 МСБО 36).

Протягом періоду вартість активу зменшилася значно більше, ніж можна було очікувати, через плин часу або звичайне використання.

Упродовж періоду сталися зміни, які негативно вплинули на підприємство. Або такі зміни найближчим часом відбудуться в технологічному, ринковому, економічному або правовому оточенні компанії чи на ринку, для якого призначений актив.

Ринкові ставки відсотка або інші ринкові ставки доходу від інвестицій збільшилися протягом періоду. Таке збільшення, найімовірніше, вплине на ставку дисконту, яку застосовували під час обчислення вартості активу в разі використання, і суттєво зменшить суму очікуваного відшкодування активу.

Балансова вартість чистих активів підприємства перевищує його ринкову капіталізацію.

Є свідчення, що актив застарів або фізично пошкоджений.

Підприємство планує припинити використовувати актив, припинити або реструктурувати господарську одиницю, до якої належить цей актив, тощо.

За даними внутрішньої звітності випливає, що економічна ефективність активу є або буде гіршою, ніж очікувана. Тобто на підприємстві:

• грошові потоки для придбання активу або задоволення подальших потреб у грошових коштах для експлуатації чи технічного обслуговування такого активу значно перевищують ті, що передбачили в бюджеті;
• фактичні чисті грошові потоки або операційний прибуток чи збиток від активу значно менші, ніж передбачили в бюджеті;
• істотно зменшилися закладені в бюджет чисті майбутні грошові потоки чи операційний прибуток або значно збільшився закладений у бюджет збиток від активу;
• у поточному періоді значно збільшилися операційні збитки або чисте вибуття грошових коштів для активу порівняно із сумами, запланованими в бюджеті на майбутнє (п. 14 МСБО 36).

Перелік ознак зменшення корисності не є вичерпним. Підприємство може ідентифікувати й інші ознаки того, що корисність активу може зменшитися. Наразі до таких ознак додався той чинник, що об’єкти ОЗ розміщені на окупованій (непідконтрольній) території.

Конкретні ознаки знецінення активу пропишіть в обліковій політиці. Якщо спрацьовує хоча б одна ознака можливості збитку від зменшення корисності, оцініть суму очікуваного відшкодування відповідного ОЗ.

Якщо ознак потенційного збитку від зменшення корисності немає, можна не проводити оцінку суми очікуваного відшкодування ОЗ.

Оцінка вартості очікуваного відшкодування

Сума очікуваного відшкодування дорівнює більшій із двох оцінок:

• справедливій вартості за мінусом витрат на вибуття активу;
• вартості активу під час використання (п. 18 МСБО 36).

Вимоги до оцінки суми очікуваного відшкодування знаходимо в пунктах 19—57 МСБО 36. Детально їх розписувати не будемо, виокремимо основне.

Якщо справедлива вартість ОЗ за вирахуванням витрат на вибуття або його вартість під час використання перевищує його балансову вартість, не оцінюйте суму очікуваного відшкодування ОЗ і не тестуйте на знецінення (п. 19 МСБО 36).

У рідкісному випадку, коли справедливу вартість активу за вирахуванням витрат на його вибуття неможливо попе­редньо оцінити як суму очікуваного відшкодування ОЗ, визначайте його вартість під час використання (п. 18 МСБО 36). Таке трап­ляється, коли на дату оцінки немає підстави достовірно визначити ціну, за якою відбувалася б звичайна операція продажу активу між учасниками ринку за поточних ринкових умов.

Коли вартість ОЗ під час використання суттєво не перевищує його справедливу вартість за вирахуванням витрат на вибуття, саме справедливу вартість беріть за суму очікуваного відшкодування ОЗ.

Таке трапляється з активами, утримуваними для вибуття. Адже вартість під час використання активу, утримуваного для продажу, — це здебільшого чисті надходження від реалізації. Майбутні грошові потоки від безперервного використання цього активу до його вибуття, найімовірніше, будуть настільки малі, що ними можна буде знехтувати (п. 21 МСБО 36).

Суму очікуваного відшкодування для окремого активу визначайте, якщо цей актив генерує надходження грошових коштів і ці кошти здебільшого не залежать від інших активів або груп активів.

У такому разі суму очікуваного відшкодування визначайте для одиниці, яка генерує грошові кошти і до якої належить актив (п. 65—103 МСБО 36). Але не тоді, коли:

• справедлива вартість активу за вирахуванням витрат на вибуття перевищує його балансову вартість

або

• вартість активу під час використання можна оцінити як близьку до справедливої вартості за вирахуванням витрат на вибуття, і справедливу вартість за вирахуванням витрат на вибуття можна оцінити (п. 22 МСБО 36).

Для оцінки справедливої вартості ОЗ не обов’язково залучати суб’єкта оціночної діяльності. Адже зменшення корисності не є переоцінкою в розумінні статей 7, 8 Закону про оцінку. Тож оцінити актив можуть фахівці підприємства.

Облік збитку від зменшення корисності

Щоб визнати й оцінити збитки від зменшення корисності для окремого активу, іншого аніж гудвіл, виконайте загальні вимоги, що містить МСБО 36.

Балансову вартість активу зменште до суми його очікуваного відшкодування, тільки якщо сума очікуваного відшкодування активу менша за його балансову вартість. Адже таке зменшення є збитком від зменшення корисності (п. 6, 59 МСБО 36).

Збиток від зменшення корисності активів, що їх обліковуєте за історичною собівартістю, негайно визнайте у Звіті про сукупний дохід (звіті про прибутки і збитки) у складі витрат (п. 60 МСБО 36). Категорію (статтю) витрат визначте на свій розсуд в обліковій політиці.

Збиток від зменшення корисності активу, що його переоцінили за моделлю переоцінки з МСБО 16 «Основні засоби», визнайте як зменшення резерву з переоцінки за цим стандартом у сумі, що не перевищує такого резерву, а суму перевищення — як витрати (п. 60, 61 МСБО 36).

Якщо сума оціненого збитку від зменшення корисності більша за балансову вартість активу, з яким вона пов’язана, ви­знайте зобов’язання, тільки якщо цього вимагає будь-який інший стандарт (п. 62 МСБО 36).

Після визнання збитку від зменшення корисності нарахуйте амортизацію виходячи з переглянутої балансової вартості активу за вирахуванням його ліквідаційної вартості (якщо вона є). Амортизуйте актив на систематичній основі протягом строку корисного використання, що залишився (п. 63 МСБО 36).

Будь-які відстрочені податкові активи або зобов’язання, пов’язані зі збитком від зменшення корисності, визначте згідно з МСБО 12 «Податки на прибуток». Переглянуту балансову вартість активу порівняйте з його податковою базою (п. 64 МСБО 36).

Нагадаємо, об’єкт ОЗ, що відповідає критеріям визнання активу, первісно оцінюють за собівартістю (п. 15 МСБО 16). Надалі обирайте в обліковій політиці одну з двох моделей обліку ОЗ: собівартості або переоцінки (п. 29—31 МСБО 16).

Отже, збиток від знецінення ОЗ, що обліковуєте за моделлю собівартості, негайно визнавайте у витратах. Зазвичай їх класифікують як інші витрати на субрахунку 972 «Втрати від зменшення корисності активів» (Інструкція № 291).

Підприємство може ухвалити рішення визнавати збитки від зменшення корисності ОЗ у складі інших операційних витрат. Зафіксуйте таке рішення в обліковій політиці. Тоді для обліку збитків від знецінення застосовуйте субрахунок 949 «Інші витрати операційної діяльності» або введіть спеціальний субрахунок.

Збиток від знецінення ОЗ, що обліковуєте за моделлю пере­оцінки, визнавайте за рахунок накопиченого резерву з переоцінки, тобто іншого сукупного доходу (субрахунок 411 «Дооцінка (уцінка) основних засобів»).

Суми минулих дооцінок (якщо їх проводили) можуть не відповідати сумам збитків від знецінення. Може статися, що збиток від знецінення перевищить резерв переоцінок. У такому разі визнавайте такий збиток насамперед за рахунок зменшення резерву пере­оцінок, наскільки це можливо. Решту спишіть у витрати на субрахунок 972.

Увага. Суму збитку від знецінення порівнюйте з резервом переоцінок за конкретним ОЗ, а не із загальною сумою резерву переоцінок, що обліковуєте у власному капіталі.

Після того як провели знецінення, нараховуйте амортизацію ОЗ виходячи з нової балансової вартості.

Зменшення балансової вартості ОЗ на суму збитку від знецінення можете відображати:

• так само як переоцінку (п. 128 МСБО 36)

або

• лише коригуванням контрактивного рахунку нарахованого зносу (рахунок 13).

Найбільш доречно всі зменшення корисності визнавати через коригування контрактивного рахунку нарахованого зносу. Водночас якщо застосовуватимете перший спосіб, можете скористатися методом індексації або методом анулювання накопиченої амортизації.

Отже, знецінення ОЗ, що обліковуєте за моделлю собівартості, відображайте проведенням: Д-т 972 — К-т 131.

Знецінення ОЗ, що обліковуєте за переоціненою вартістю, відображайте проведеннями:

• Д-т 411 — К-т 131 — на суму зменшення корисності в межах резерву переоцінок;
• Д-т 972 — К-т 131 — на суму, на яку збиток від знецінення перевищує суму накопиченого резерву переоцінок.

Вважаємо, що перш ніж тестувати на зменшення корисності ОЗ, які обліковуєте методом переоцінки (окрім тих, що розміщені на непідконтрольній території), маєте переоцінити їх вартість до справедливої вартості. Це потрібно робити, коли балансова вартість ОЗ суттєво відрізняється від його справедливої вартості на кінець звітного періоду (п. 31 МСБО 16). Водночас, на відміну від знецінення, витрати на продаж (вибуття) не впливають на переоцінку (уцінку), позаяк вона базується на порівнянні балансової та справедливої вартості активу без врахування витрат на продаж.

Приклад 1. Обліковуємо збиток від зменшення корисності ОЗ НАТИСНІТЬ, щоб прочитати ↓ Згідно з обліковою політикою підприємство обліковує ОЗ: – ситуація 1 — за переоціненою вартістю; – ситуація 2 — за собівартістю. Збитки від знецінення ОЗ визнаємо у складі інших витрат на субрахунку 972. Станом на 31.12.2024 у складі ОЗ обліковуємо об’єкт, що підлягає знеціненню: – первісна (переоцінена) вартість — 1 000 000 грн; – накопичена амортизація — 500 000 грн. Попередньо оцінені витрати на вибуття ОЗ несуттєві, тому ними нехтуємо. Наведемо показники за ситуаціями 1 і 2: № з/п Показник Ситуація 1 (сума, грн) Ситуація 2 (сума, грн) варіант 1 варіант 2 1 Балансова (залишкова) вартість активу: 1 000 000 грн – 500 000 грн 500 000 500 000 500 000 2 Справедлива вартість за вирахуванням витрат на продаж 400 000 300 000 300 000 3 Вартість під час використання 350 000 350 000 350 000 4 Максимальна вартість (із показників 2 і 3) — вартість відшкодування 400 000 350 000 350 000 5 Сума переоцінки справедливої вартості (2 – 1) –100 000 –200 000 – 6 Збиток від знецінення (4 – 1) –* –** 150 000 7 Резерв дооцінок у власному капіталі (кредитове сальдо субрахунку 411) – 100 000 – 8 Визнання збитків від знецінення та переоцінки: 8.1 за рахунок резерву переоцінок – 100 000 – 8.2 за рахунок витрат поточного періоду 100 000 100 000 150 000 *Знецінення немає, позаяк переоцінена балансова вартість (400 000 грн) дорівнює вартості відшкодування — 400 000 грн. ** Знецінення немає, позаяк переоцінена балансова вартість (300 000 грн) менша за вартість відшкодування — 350 000 грн. У бухобліку зробимо проведення: № з/п Зміст господарської операції Бухгалтерський облік Сума, грн Д-т К-т Ситуація 1 — оцінка ОЗ за переоціненою вартістю Варіант 1 1 Відобразили зменшення залишкової (балансової) вартості ОЗ на суму накопиченого зносу в результаті уцінки (за методом анулювання накопиченого зносу) 131 10 500 000 2 Відобразили суму уцінки балансової вартості 975 10 100 000 Варіант 2 1 Відобразили зменшення залишкової (балансової) вартості ОЗ на суму накопиченого зносу в результаті уцінки (за методом анулювання накопиченого зносу) 131 10 500 000 2 Відобразили суму уцінки балансової вартості за рахунок витрат поточного періоду 975 10 100 000 3 Відобразили суму уцінки балансової вартості за рахунок резерву переоцінок 411 10 100 000 Ситуація 2 — оцінка ОЗ за собівартістю 1 Визнали збитки від знецінення ОЗ 972 131 150 000

Приклад 2. Обліковуємо збиток від зменшення корисності ОЗ на окупованій території НАТИСНІТЬ, щоб прочитати ↓ Згідно з обліковою політикою підприємство обліковує ОЗ за переоціненою вартістю. Збитки від знецінення ОЗ визнаємо у складі інших витрат на субрахунку 972. Станом на 30.06.2024 у складі ОЗ обліковуємо об’єкт, що розміщений на окупованій (непідконтрольній) території та підлягає знеціненню: – первісна переоцінена вартість — 1 000 000 грн; – накопичена амортизація — 500 000 грн. Наведемо показники щодо об’єкта ОЗ: № з/п Показник Сума, грн 1 Балансова (залишкова) вартість: 1 000 000 грн – 500 000 грн 500 000 2 Справедлива вартість активу за вирахуванням витрат на продаж 0 3 Вартість під час використання 0 4 Максимальна вартість (із показників 2 і 3) — вартість відшкодування 0 5 Сума переоцінки справедливої вартості (2 – 1)* – 6 Збиток від знецінення (4 – 1) 150 000 7 Резерв дооцінок у власному капіталі (кредитове сальдо субрахунку 411) 50 000 8 Визнання збитків від знецінення та переоцінки: 8.1 за рахунок резерву переоцінок 50 000 8.2 за рахунок витрат поточного періоду 450 000 * Справедливу вартість у разі переоцінки має визначити незалежний оцінювач (ст. 7, 8, 12 Закону про оцінку). Наразі жоден експерт-оцінювач не має змоги фактично оглянути об’єкт оцінки, що перебуває на окупованій території або в зоні бойових дій. Тож переоцінити такий об’єкт неможливо. У бухобліку зробимо проведення: № з/п Зміст господарської операції Бухгалтерський облік Сума, грн Д-т К-т 1 Визнали збитки від знецінення ОЗ за рахунок резерву переоцінок 411 131 50 000 2 Визнали збитки від знецінення ОЗ за рахунок витрат поточного періоду 972 131 450 000

Отже, облік зменшення корисності залежить від моделі обліку ОЗ, а також від наявності резерву переоцінки щодо відповідного об’єкта ОЗ.