Договір підряду: оформлення, облік та оподаткування

За юридичною формою правочин за договором підряду схожий із договором надання послуг. Це ускладнює його класифікацію для бухгалтера. Однак договір підряду вирізняє його предмет — кінцевий результат виконуваних робіт.

Законодавство поділяє підряд на окремі види, зокрема: побутовий, будівельний, підряд на проектні, пошукові роботи. Сьогодні зупинимося на класичному договорі підряду.

Норми договору

За договором підряду одна сторона (підрядник) зобов’я­зується на свій ризик виконати певну роботу за завданням другої сторони (замовника). Замовник зобов’язується прийняти й оплатити виконану роботу (ст. 837 Цивільного кодексу України; ЦК).

Сторони договору, підписуючи його, мають звернути увагу:

• чи включили до договору всі істотні умови (предмет, ціну, строки початку і закінчення робіт);
• чи зобов’язаний підрядник одержати спеціальний дозвіл для окремих видів робіт;
• чи визначили кінцевий результат виконуваних робіт;
• чи зобов’язаний підрядник особисто виконати роботи або має право передати цей обов’язок третій особі — субпідряднику;
• чи навели перелік первинних документів, що їх мають оформити сторони договору.

Докладніше про…

…предмет договору

Предмет договору — будь-яка робота. У процесі виконання цієї роботи підрядник створює для замовника індивідуалізований, матеріальний результат. Закон не обмежує види робіт за договором підряду. Поєднання роботи і результату — це те, що відрізняє договір підряду від договору надання послуг.

Предметом договору підряду є кінцевий результат виконуваних робіт. За договором надання послуг предметом єсаме дія, що має, як правило, нематеріальний характер і невіддільна від джерела/одержувача.

Узагальнений предмет договору зазначте у його тексті. Якщо роботи складаються з декількох елементів різної вартості — зафі­ксуйте номенклатуру у додаткових угодах або специфікаціях, за­з­начте строки їх виконання.

…виконавців і технічне забезпечення

Якщо договір не забороняє, підрядник має право залучити до виконання робіт інших осіб — субпідрядників.

Зверніть увагу! Підрядник відповідає перед замовником за результат роботи субпідрядників. За такої схеми підрядник є генеральним підрядником, а безпосередній виконавець робіт — субпідрядником. Генеральний підрядник відповідає перед замовником за неналежне виконання субпідрядником своїх обов’язків за договором.

Підрядник зобов’язаний виконати роботи зі своїх матеріалів і своїми засобами/устаткуванням. Витрачені матеріали збільшать ціну робіт. Але це загальне правило, і сторони можуть домовитися про виконання робіт із матеріалів замовника. За такого варіанта підрядник:

• відповідатиме за неправильне використання матеріалів;
• зобов’язаний надати замовникові звіт про витрачання матеріалів і повернути їх залишок;
• нестиме ризики збереження майна і відповідатиме за його втрату або пошкодження.

Якщо замовник надасть неякісні матеріали, підрядник відповідатиме також за неналежне виконання роботи через використання матеріалів із недоліками. Уникнути відповідальності підрядник зможе, якщо доведе, що не мав можливості виявити недоліки матеріалів за належного приймання.

…якість і гарантії

Якість робіт має відповідати умовам договору, а за їх відсутності чи неповноти — вимогам, що їх зазвичай висувають до роботи відповідного характеру. Якщо підрядник виконав роботу з відхиленнями від умов договору або недоліками, через які їх результат є непридатним для використання, замовник має право вимагати від підрядника:

• усунути недоліки у розумний строк безплатно;
• зменшити ціну роботи пропорційно до недоліків;
• відшкодувати витрати на усунення недоліків, якщо за договором замовник усунув їх самотужки.

Якщо ж відхилення від договірних умов істотні й підрядник не може їх усунути, замовник має право відмовитися виконувати умови договору й зажадати відшкодувати збитки.

Сторони можуть домовитися, що підрядник гарантує якість робіт, або такий обов’язок може встановлювати закон. Тоді підрядник зобов’язаний передати результат роботи і гарантувати якість протягом усього погодженого строку. Перебіг гарантійного строку стартує з моменту, коли замовник прийняв роботу, якщо іншого не встановили у договорі. Зазвичай, це дата, коли сторони підписали акт приймання-передачі виконаних робіт.

…ціну та порядок розрахунків

Договір підряду має оплатний характер. Тому погодьте розмір, строк і порядок внесення плати. Плата може бути фіксованою, або сторони визначатимуть її у процесі виконання договору.

Якщо договір уклали без ціни та способу її визначення, суд встановлюватиме вартість робіт за цінами на аналогічні роботи. Ціна роботи включатиме відшкодування витрат підрядника та плату за виконану ним роботу.

Задокументуйте ціну робіт залежно від предмета договору.

Замовляєте/виконуєте нескладні, нетривалі чи однотипні роботи? Пропишіть ціну безпосередньо у договорі. Якщо роботи об’ємні, складні чи тривалі — встановіть ціну в кошторисі й долучіть його до договору як додаток. Кошторис погоджують обидві сторони договору підряду, тож і зміни до нього вносять лише за згодою обох сторін. Якщо замовник не погодився на перевищення кошторису, він має право відмовитися від договору.

Якщо договір підряду не передбачає попередньої оплати виконаної роботи або окремих її етапів, замовник зобов’язаний сплатити підрядникові обумовлену ціну після остаточної здачі роботи або, за згодою замовника, — достроково.

Підрядник має право на аванс, якщо це записали у договорі. Якщо замовник відмовив в оплаті, підрядник має право притримати результат роботи, а також обладнання, залишок невикористаних матеріалів та інше майно замовника.

Облік та оподаткування у замовника

бухоблік

Договір підряду укладають на виготовлення, обробку, переробку, ремонт або виконання інших робіт, що передбачає передачу їх результату замовнику. Якщо підрядник виконуватиме роботи з матеріалів замовника, їх передачу оформте актом приймання-передачі матеріалів у довільній формі або видатковою накладною із позначкою «без оплати». У документі зазначте:

• обов’язкові реквізити первинних документів (ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік);
• вартість матеріалів за ціною придбання з урахування ПДВ (Лист № 341).

Передані виконавцеві матеріали з балансу не списуйте. Рух матеріалів покажіть на рахунках аналітичного обліку, наприклад, введіть субрахунок 201/Матеріали, передані підряднику.

Використані матеріали підрядник включить до звіту про використання матеріалів. Форма документа довільна. Орієнтуйтеся на нечинну форму М-23 «Акт про витрату давальницьких матеріалів». Звіт про використання матеріалів — підстава списати матеріали з балансу замовника і включити до собівартості робіт.

Здавання-приймання робіт посвідчте актом приймання-передачі виконаних робіт (далі — Акт робіт). Затвердженої форми Акта робіт немає, тож розробіть його власноруч. Форму погодьте з підрядником. Не забудьте про обов’язкові реквізити первинки. За Актом робіт вартість підрядних робіт включіть до витрат залежно від виду робіт.

Приклад 1. Облік приймання робіт у замовника НАТИСНІТЬ, щоб прочитати ↓ Юрособа — платник податку на прибуток та ПДВ — замовила модернізацію виробничого обладнання. Для виконання робіт придбали запасні частини на суму 120 000 грн, у т. ч. ПДВ, які передали підряднику. На підставі звіту про використання запчастин підрядником списали їх на витрати. Вартість підрядних робіт — 240 000 грн, у т. ч. ПДВ. № з/п Зміст господарської операції Бухгалтерський облік Сума, грн Д-т К-т 1 Придбали запчастини у постачальника 207 631 100 000 2 Відобразили право на податковий кредит із ПДВ 6442 631 20 000 3 Отримали податкову накладну (ПН), зареєстровану в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН) 641/ПДВ 6442 20 000 4 Сплатили кошти постачальнику 631 311 120 000 5 Передали запчастини підрядникові 207/Запчастини передані підряднику 207 100 000 6 Нарахували плату підряднику за роботи 152 631 200 000 7 Відобразили право на податковий кредит із ПДВ 6442 631 40 000 8 Отримали зареєстровану в ЄРПН ПН 641/ПДВ 6442 40 000 9 Списали запчастини на підставі звіту підрядника 152 207/Запчастини передані підряднику 100 000 10 Сплатили кошти підряднику 631 311 240 000 11 Збільшили вартість обладнання на суму робіт із модернізації: 200 000 грн + 100 000 грн 104 152 300 000

податковий облік

Замовник — платник податку на прибуток — як мало-, так і високодохідник, орієнтується на бухоблік. Податковий кодекс України (ПК) не передбачає податкових різниць для прийнятих робіт, окрім збільшувальної різниці за підпунктом 140.5.4 ПК.

Передача матеріалів від замовника підрядникові не є постачанням, оскільки матеріали й надалі залишаються власністю замовника (пп. 14.1.191 ПК). Тому операцію не оподатковуйте ПДВ і ПН не складайте.

Але за правилом першої події вхідний ПДВ за вартістю підрядних робіт включіть до податкового кредиту на підставі ПН, яку виконавець зареєстрував у ЄРПН.

Предмет договору підряду — виконання робіт, тож виконавець передає саме результати роботи. Використаних матеріалів замовника у ПН не має бути.

Якщо договір передбачає передачу пального для виконання робіт, виконайте умови, що передбачає підпункт 14.1.212 ПК. Тоді операцію не вважатимуть реалізацією і не доведеться нараховувати акцизний податок.

У замовника — платника єдиного податку об’єкта оподаткування робіт, отриманих за плату, не вникає.

Якщо роботи виконує на замовлення підрядник — фізособа-працівник/непрацівник, тоді:

• із суми винагороди утримайте ПДФО (18%) та військовий збір (1,5%) (пп. 164.2.2 ПК, пп. 1.2 п. 16-1 підрозд. 10 розд. ХХ ПК);
• податкову соціальну пільгу до винагороди не застосовуйте (п. 164.6 ПК);
• винагороду покажіть у додатку 4ДФ Об’єднаного розрахунку з кодом ознаки доходу «102»;

• на суму винагороди нарахуйте ЄСВ (22%) (п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону про ЄСВ). Якщо роботи виконує стороння фізособа або зовнішній сумісник, мінбазу нарахування ЄСВ не дотягуйте (абз. 3 ч. 5 ст. 8 Закону про ЄСВ);
• нарахування ЄСВ покажіть у додатку Д1 Об’єднаного розрахунку.

Облік та оподаткування у підрядника

бухоблік

Якщо виконуєте роботи з матеріалів замовника, прийміть їх за актом приймання-передачі або прибутковою накладною. Зарахуйте активи у дебет позабалансового рахунку 021 «Устаткування прийняте для монтажу» (Інструкція № 291).

Витрати на виконання робіт узагальнюйте на рахунку 23 «Виробництво» за статями витрат, що їх визначає наказ про облікову політику. За дебетом рахунку 23 сформуйте виробничу собівартість робіт (п. 11 НП(С)БО 16 «Витрати»).

Залучаєте субпідрядників — вартість їх послуг також увійде до виробничої собівартості робіт. Субпідрядні витрати включіть за Актом робіт із генпідрядником.

За фактом виконання складіть Акт робіт. На дату, коли його підписали, визнайте дохід від реалізації робіт. Виручку обліковуйте за субрахунком 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг» (п. 5 НП(С)БО 15 «Дохід»). Собівартість виконаних робіт віднесіть на субрахунок 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг».

Якщо на кінець періоду роботи не завершили і їх результат можна достовірно оцінити — визнайте дохід розрахунково виходячи зі ступеня завершеності операцій (п. 10, 11 НП(С)БО 15).

Трапляється, що замовник відмовляється підписати Акт робіт. Чи визнавати підрядникові дохід? Прийняти роботу підрядника — це обов’язок замовника, а не право (ст. 853 ЦК). Якщо замовник не підписав Акт робіт без поважних причин — це не підстава вважати, що господарської операції не було. У такому разі можете підписати Акт робіт в односторонньому порядку, якщо договір безпосередньо цього вимагає.

Подбайте про те, щоб:

• підтвердити факт, що надіслали замовникові Акт робіт листом із повідомленням про вручення;
• якомога детальніше зазначити в Акті робіт, коли і які роботи надали;
• зафіксувати в Акті робіт відмову замовника його підписати.

Акт робіт за підписом лише підрядника дає змогу збільшити в бухобліку доходи від реалізації.

Згодом, якщо суд визнає, що підрядник порушив умови договору, та ухвалить рішення визнати Акт робіт недійсним, підрядник має право зменшити дохід у порядку виправлення помилок. Правки внесете за приписами НП(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах».

Сторони погоджують загальну вартість робіт у договорі підряду і кошторисі.

Пам’ятайте! Кошторис робіт — плановий документ. Підстава бух­обліку — дані про госпоперацію, що фактично відбулася і підтверджена первинним документом.

Будь-яке зростання ціни робіт сторони обґрунтовують і погоджують у додатковій угоді. Підрядники обчислюють дохід у спосіб «витрати плюс»¹. Він передбачає, що витрати замовника включають усі фактичні витрати, які зазнав підрядник для виконання робіт за контрактом і які підтверджені бухгалтерською первинкою.

Витрати понад кошторис, підтверджені первинними документами, врахуйте у собівартості робіт і проведіть за дебетом субрахунку 903 як наднормативні виробничі витрати (п. 11 НП(С)БО 16).

Приклад 2. Облік виконання робіт у підрядника НАТИСНІТЬ, щоб прочитати ↓ Юрособа — платник податку на прибуток та ПДВ — отримала попередню оплату за ремонт і технічне обслуговування обладнання в сумі 540 000 грн, у т. ч. ПДВ. Для виконання ремонтних робіт використали: запчастини замовника — 95 000 грн; власні матеріали — 155 000 грн. Окрім того, нарахували: зарплату працівникам — 100 000 грн; відрахування ЄСВ — 22 000 грн; амортизацію машин, обладнання та інструментів — 7200 грн. Підрядник також оплатив послуги субпідрядника — 60 000 грн, у т. ч. ПДВ. Роботи виконали і здали замовникові у повному обсязі. № з/п Зміст господарської операції Бухгалтерський облік Сума, грн Д-т К-т 1 Отримали від замовника попередню оплату 311 681 540 000 2 Нарахували податкове зобов’язання з ПДВ на підставі зареєстрованої в ЄРПН ПН 6432 641/ПДВ 90 000 3 Отримали від замовника запчастини 021 – 95 000 4 Використали власні матеріали для ремонтних робіт 23 201 155 000 5 Нарахували зарплату працівникам за ремонтні роботи 23 661 100 000 6 Нарахували відрахування ЄСВ 23 651 22 000 7 Нарахували амортизацію виробничих необоротних активів 23 131 7200 8 Нарахували плату субпідрядникам 23 631 50 000 9 Відобразили право на податковий кредит із ПДВ 6442 631 10 000 10 Отримали зареєстровану в ЄРПН ПН 641/ПДВ 6442 10 000 11 Оплатили послуги субпідрядника 631 311 60 000 12 Здали замовникові ремонтні роботи і визнали дохід 361 703 540 000 13 Нарахували ПДВ 703 6432 90 000 14 Закрили рахунки авансів одержаних 681 361 540 000 15 Списали з позабалансового рахунку запчастини замовника – 021 95 000 16 Списали собівартість реалізованих ремонтних робіт: 155 000 грн + 100 000 грн + 22 000 грн + 7200 грн + 50 000 грн 903 23 334 200 17 Списали на фінансовий результат: - дохід від реалізації послуг; - собівартість реалізованих послуг 703 791 791 903 350 000 334 200

податковий облік

Підрядник — платник податку на прибуток — як мало-, так і високодохідник, визначатиме фінрезультат до оподаткування за виконанням робіт за правилами бухобліку (пп. 134.1.1 ПК). Податкових різниць для реалізованих за плату виконаних робіт ПК не передбачає.

Виконання робіт оподаткуйте ПДВ (п. 185.1 ПК). Базу оподаткування визначте за договірною вартістю робіт (п. 188.1 ПК). Підрядник нарахує податкові зобов’язання з ПДВ на дату, що припадає на податковий період, протягом якого сталася більш рання подія: надходження коштів за здані роботи або їх виконання і здача, тобто підписання Акта робіт (п. 187.1 ПК).

Реалізація робіт за договором будівельного підряду має особливості оподаткування ПДВ.

Якщо замовник не підписав Акт робіт, нарахуйте ПДВ-зобо­в’я­зання на дату, коли документ підписав підрядник в односторонньому порядку. Такої думки дотримують податківці (ЗІР, категоріїя101.16).

Підрядник-єдинник збільшить оподатковуваний дохід на дату, коли кошти надійшли на рахунок у банку, або готівку за виконані та здані роботи одержали до каси (п. 292.1 ПК).

Облік та оподаткування матеріалів, що їх втратили або не повернули замовникові

Коли підрядник виконує роботи з матеріалів замовника, він зобов’язаний використати їх за призначенням і повернути залишки невикористаних матеріалів. Факт відсутності/втрати матеріалів підтвердьте інвентаризацією. Матеріали, що підрядник обліковує на позабалансі, включіть до окремого інвентаризаційного опису (п. 4.3 розд. ІІІ Положення № 879). Копію інвентаризаційного опису отримає замовник. Документ дасть змогу:

• підрядникові — списати з позабалансу матеріали, що належать замовнику;
• замовникові — показати матеріали як недостачу/втрату і списати з балансу за правилами Положення № 879.

Порушення умов договору підряду тягне за собою:
- відшкодування збитків;
- штрафні санкції;
- оперативно-господарські санкції (ст. 217 Господарського кодексу України; ГК).

Вартість втраченого, пошкодженого або знищеного майна підлягає компенсації в сумі продажної або ринкової вартості товарів (ст. 225 ГК). Договір підряду додатково зазвичай передбачає застосування штрафних санкцій — неустойки (штрафів, пені).

Відшкодування збитків / штрафні санкції покажіть у бухобліку на субрахунках:

• 948 «Визнані штрафи, пені, неустойки» — підрядник;
• 715 «Штрафи, пені, неустойки» — замовник.

Розрахунки за штрафними санкціями та компенсацією заподіяних збитків оформте бухдовідкою. Зробіть у ній посилання на інвентаризаційні документи й умови договору підряду.

Приклад 3. Облік матеріалів, що є власністю замовника, які не повернув підрядник НАТИСНІТЬ, щоб прочитати ↓ Підрядник отримав від замовника матеріали на суму 120 000 грн. Після здачі робіт підрядник не повернув матеріали на суму 24 000 грн, пояснивши їх втратою. Втрата підтверджена результатами інвентаризації. Згідно з договором підрядник: компенсував замовникові безготівково ринкову вартість матеріалів з урахуванням ПДВ як відшкодування збитків; сплатив штраф у розмірі 10% вартості втрачених матеріалів. Обидві сторони договору — юрособи, платники податку на прибуток та ПДВ. № з/п Зміст господарської операції Бухгалтерський облік Сума, грн Д-т К-т Підрядник — винна особа 1 Отримали матеріали від замовника 021 – 120 000 2 Списали з позабалансу використані матеріали замовника – 021 96 000 3 Визнали претензію в сумі заподіяних збитків 948 685 20 000 4 Відобразили право на податковий кредит із ПДВ 6442 631 4000 5 Отримали зареєстровану в ЄРПН ПН 641/ПДВ 6442 4000 6 Нарахували умовні податкові зобов’язання з ПДВ 949 6431 643 1641/ПДВ 4000 7 Перерахували замовникові відшкодування заподіяних збитків 685 311 24 000 8 Списали недостачу матеріалів замовника з позабалансу – 021 24 000 9 Нарахували штраф за порушення умов договору підряду: 24 000 грн × 10% 948 685 2400 10 Сплатили штраф замовнику 685 311 2400 Замовник — постраждала особа 11 Включили використані підрядником матеріали до витрат виробництва 23 201/Матеріали передані підряднику 96 000 12 Списали втрачені підрядником матеріали 947 201/Матеріали передані підряднику 24 000 13 Нарахували компенсувальні ПДВ-зобов’язання 949 6431 643 1641/ПДВ 4000 14 Надіслали претензію підряднику та відобразили на позабалансі: 24 000 грн + 2400 грн 041 – 26 400 15 Нарахували дохід у сумі відшкодування заподіяних збитків за претензією 374 715 24 000 16 Нарахували штраф підрядникові за порушення умов договору 377 715 2400 17 Списали з позабалансу претензію – 041 26 400 18 Отримали від підрядника: - відшкодування збитків; - штраф 311 311 374 377 24 000 2400

В обліку платників податку на прибуток отримані штрафні санкції жодних коригувань бухфінрезультату не спричинюють. Податкові різниці застосуйте за штрафними санкціями та відшкодуванням збитків, що сплачує винна особа — прибутківець на користь неприбутківцев, єдинників, в т. ч. ФОПів, нульовиків (пп. 140.5.11 ПК). Сума понесених витрат збільшить фінрезультат до оподаткування за вимогами ПК.

Одержувач госпсанкцій — платник єдиного податку надходження у грошовій формі включить до оподатковуваного доходу на загальних підставах (п. 292.1 ПК).

Платникам ПДВ варто зважити на рекомендації податківців (ЗІР, категорія 101.07). Контролери погоджуються — чинна редакція пункту 188.1 ПК не включає до бази оподаткування ПДВ відшкодування збитків за пошкоджене, знищене або втрачене майно, неустойки (штрафи та/або пені), три відсотки річних та інфляційні.  Проте наполягають: якщо за втраченими запасами, вартість яких відшкодовується, сформували податковий кредит, а тепер активи не можна використати за прямим призначенням — платник нараховує ПДВ-зобов’язання згідно з пунктом 198.5 ПК. Базу оподаткування визначає за пунктом 189.1 ПК.

Податківці додають, що це загальне правило, а кожну ситуацію в ПДВ-обліку слід розглядати індивідуально. Тому пропонують у складних випадках звертатися по індивідуальну податкову консультацію (ІПК).

Ми також рекомендуємо: аби не ризикувати, уважно прописуйте умови договору щодо відповідальності сторін. Чітко визначайте, що саме компенсуватиме винна особа — вартість пошкоджених/втрачених матеріалів або шкоду, заподіяну своїми діями.

Майте на увазі, що в різних ІПК контролери іноді висловлюють діаметрально протилежні думки щодо ПДВ-обліку відповідальності сторін договору.