Зміни до бухнормативки: облік ОЗ, інвентаризація, рахунки

Наказ № 148, а разом з ним і зміни до бухнормативки, передбачені в ньому, набрали чинності 29 липня 2022 року — з дати, коли його опублікували.

Зміни з Наказу № 148 зачіпають:

• НП(С)БО 7 «Основні засоби»;
• Положення про інвентаризацію активів і зобов’язань, затверджене наказом Мінфіну від 02.09.2014 № 879 (далі — Положення № 879);
• План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджений наказом Мінфіну від 30.11.1999 № 291 (далі — План рахунків);
• Інструкцію про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджену наказом Мінфіну від 30.11.1999 № 291 (далі — Інструкція № 291).

Текст Наказу № 148 знайдете на сайті Мінфіну в розділі Накази Міністерства фінансів України у 2022 р.

Порядок обліку ОЗ

амортизація

До пункту 30 НП(С)БО 7 Мінфін вніс суто косметичну правку. Відтепер суму нарахованої амортизації основних засобів (ОЗ) можна включати не лише до витрат, а й до собівартості іншого активу та його балансової вартості. Зокрема, включити амортизацію:

• виробничих ОЗ до фактичної собівартості виробленої продукції: Д-т 23 «Виробництво» — К-т 131 «Знос основних засобів»;
• до суми первісної вартості ОЗ, що його будують або виготовляють власними силами: Д-т 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів» — К-т 131, тощо.

Формально ця зміна щодо амортизації ОЗ нічого не змінює. Адже й раніше були вимоги пункту 14 НП(С)БО 16 «Витрати» і різних галузевих методичних рекомендацій з обліку собівартості, зокрема у промисловості та сільському господарстві. Тому амортизацію виробничих ОЗ завжди включали до собівартості майбутнього активу — готової продукції.

термін ОЗ

Ще одна несуттєва зміна пов’язана з терміном «основний засіб» у пункті 4 НП(С)БО 7 та описі рахунку 10 «Основні засоби» в Інструкції № 291.

Так, до терміна додали, що ОЗ — це матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх, зокрема, для виконання робіт. До цього визначення ОЗ передбачало, що це активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду, здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій.

Зрозуміло, що й раніше ОЗ були активами, що їх застосували в т. ч. для виконання робіт. Уточнення нічого не змінює в бухобліку. По суті, це просте «вилизування» тексту стандарту.

перегляд строку, методу амортизації та ліквідаційної вартості

Мінфін уточнив, що всі, хто веде облік за НП(С)БО, на кінець кожного звітного року зобов’язані переглядати строк корисного використання (експлуатації), ліквідаційну вартість і метод амортизації об’єктів ОЗ.

Унаочнимо зміни до НП(С)БО 7 у Таблиці 1.

Таблиця 1

Зміни в бухобліку ОЗ

Як розуміти оновлені норми НП(С)БО 7 щодо перегляду строків корисного використання, ліквідаційної вартості й методу амортизації на кінець звітного року в разі зміни очікуваних економічних вигід? Адже ці зміни можемо трактувати двояко. А саме, що переглядати їх можна:

• лише на кінець звітного року;
• й посеред року, але наприкінці звітного року обов’язково перевірити, чи не змінилися економічні вигоди й пов’язані з ними строк корисного використання, ліквідаційна вартість і метод амортизації.

Звісно, все це роз’яснити має Мінфін. Однак найбільш вірогідним вбачаємо саме останній варіант. Так, якщо зважати на НП(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», воно визначає, що облікову оцінку можна переглядати, якщо змінюються обставини, на яких вона базувалася, а наслідки зміни облікової оцінки включати до звіту про фінансові результати в тому періоді, в якому сталася зміна (п. 6, 8 НП(С)БО 6). Виходить, що строки корисного використання, ліквідаційну вартість, методи амортизації можна переглянути й посеред року.

Ба більше, за МСБО 16 «Основні засоби» ліквідаційну вартість і строк корисної експлуатації активу переглядають принаймні на кінець звітного фінансового року (п. 51 МСБО 16). Аналогічно принаймні на кінець звітного фінансового року переглядають і метод амортизації (п. 61 МСБО 16).

За оновленим пунктом 25 НП(С)БО 7 амортизацію об’єкта ОЗ нараховують виходячи з нового строку корисного використання та ліквідаційної вартості починаючи з місяця, наступного за місяцем, коли змінилися строк корисного використання та/або ліквідаційна вартість.

Виходить, що Мінфін припускає, що таким місяцем може бути не лише січень. Отже, змінювати ліквідаційну вартість, строк корисного використання і метод амортизації дозволено й посеред року, якщо можете довести зміну обставин використання таких об’єктів.

Проте ліпше і зручніше все ж таки змінювати ліквідаційну вартість, строк корисного використання і метод амортизації наприкінці року. Адже:

• для обґрунтування зміни обставин використання ОЗ можна скористатися даними річної інвентаризації;
• це забезпечує зіставність звітних періодів упродовж року.

повністю замортизовані ОЗ

Особливу увагу на зміни з Наказу № 148 слід звернути тим, хто має повністю амортизовані ОЗ з нульовою залишковою варті­стю. Йдеться про ОЗ, за якими строк корисного використання вже сплинув, ліквідаційну вартість не визначали або вона дорівнювала нулю, але підприємство продовжує їх використовувати.

Із пункту 17 НП(С)БО 7 Мінфін вилучив другий абзац, який регулював порядок проведення переоцінки об’єктів ОЗ з нульовою залишковою вартістю. У ньому було записано, що якщо залишкова вартість об’єкта ОЗ дорівнює нулю, його переоцінену залишкову вартість визначають додаванням справедливої вартості цього об’єкта до його первісної (переоціненої) вартості без зміни суми зносу. При цьому, якщо такі об’єкти продовжують використовувати, обов’язково слід визначати їх ліквідаційну вартість.

Вилучення цього абзацу означає, що відтепер підприємства мають переоцінювати ОЗ із нульовою залишковою вартістю у загальному порядку, передбаченому абзацом першим пункту 17 НП(С)БО 7 (табл. 2).

Як бачите, у цифрах щодо зміни первісної та залишкової вартості «нульових» ОЗ нічого не змінилося. Змінилося лише трактування зміни первісної вартості:

• раніше — переоцінка ОЗ, яку обліковували за правилами пункту 19 НП(С)БО 7;
• тепер — зміна облікової оцінки ОЗ, яку обліковуйте за правилами пункту 7 НП(С)БО 6.

Таблиця 2

Переоцінка замортизованих ОЗ

Щодо власне необхідності переоцінювати «нульові» ОЗ, то вона нікуди не зникла через видалення абзацу другого пункту 17 НП(С)БО 7. Адже тепер діє загальне правило: на кінець року слід переглянути строк корисного використання та ліквідаційну вартість, якщо змінилися очікувані економічні вигоди від його використання. Продовження використання повністю амортизованого об’єкта розглядайте саме як зміну очікуваних економічних вигід — їх збільшення. По суті, це зміна обставин, на яких базувалася облікова оцінка таких ОЗ.

Порядок інвентаризації майна

Чиновники оновили пункт 8 розділу І Положення № 879. За ним, інвентаризацію проводять, коли уповноважені особи мають можливість безпечно та безперешкодно дістатися до активів, первинних документів і регістрів бухобліку, в яких відображені зобов’язання та власний капітал підприємств.

Це стосується тих підприємств, які з дати початку тимчасової окупації мали місцезнаходження:

• на території АРК Крим та м. Севастополь;
• тимчасово окупованій території у Донецькій та Луганській областях;
• території проведення АТО та/або здійснення заходів із забезпечення національної безпеки й оборони, відсічі і стримування збройної агресії рф у Донецькій та Луганській областях.

Тепер це також стосується тих підприємств, які мали чи мають місцезнаходження в районах проведення воєнних (бойових) дій під час режиму воєнного стану. Або підприємств, структурні підрозділи (відокремлене майно) яких розташовані в таких місцевостях.

Переліку таких територій від Кабміну досі немає. Тому слід чекати роз’яснень від Мінфіну. Є перелік територіальних громад у районі воєнних (бойових) дій від Мінреінтеграції. Але Положення № 879 містить вимогу, що такі території має визначити саме уряд (п. 69.14 підрозд. 10 розд. ХХ Податкового кодексу України).

Коли уповноважені особи підприємства матимуть доступ до активів чи первинних документів, проведіть суцільну інвентаризацію на перше число наступного місяця після того, в якому зникли перешкоди для доступу до таких активів.

Разом із цим керівники підприємств, що постраждали від вій­ни, можуть вирішити провести інвентаризацію окремо визначеного майна, якщо встановлять факти його викрадення (розкрадання), нестачі, знищення (псування), на день встановлення таких фактів. Тобто не чекаючи першого числа наступного місяця після того, коли з’явилася можливість доступу до активів (п. 8 розд. I Положення № 879).

Рахунки обліку

Наказ № 148 містить чимало дрібних змін до Плану рахунків та Інструкції № 291. Зокрема, рахунок 67 тепер має назву «Розрахунки з учасниками та кошти клієнтів» і призначений для узагальнення інформації:

• про розрахунки з учасниками та засновниками підприємства, що пов’язані з розподілом власного капіталу (дивіденди, повернення часток тощо);
• кошти клієнтів надавачів фінансових послуг (крім банків);
• зобов’язання за випущеними електронними грошима.

Який вигляд має рахунок 67 у Плані рахунків, наведемо у Таб­лиці 3.

Таблиця 3

Субрахунки до рахунку 67

Решта змін до Інструкції № 291 має суто уточнювальний характер. Фактично вони нічого не змінюють, а лише виправляють помилки в тексті. А саме:

• виправили назву субрахунку 945 «Втрати від операційної курсової різниці». Слово «Витрати» замінили на слово «Втрати».
• вилучили рахунок 85 «Інші затрати», що був у складі рахунків класу 8. На ньому обліковували витрати від неопераційної діяльності, зокрема фінансові витрати, витрати від інвестиційної діяльності, інші витрати і витрати з податку на прибуток. Витрати, що ви обліковували на рахунку 85, тепер одразу визнавайте за рахунками класу 9;
• вилучили згадки про можливість закриття рахунків класу 8 безпосередньо на рахунок 79 «Фінансові результати». Нагадуємо, якщо користуєтеся цими рахунками, правильно закривати їх на рахунки витрат класу 9.

Рахунки класу 8 призначені для деталізації операційних витрат за їх елементами. Вважають, що це полегшує аналіз витрат і заповнення розділу ІІІ Звіту про фінансові результати. Однак разом із цим збільшується кількість бухгалтерських проведень, позаяк застосування рахунків класу 9 залишається обов’язковим. Наприклад, нарахування зарплати за окладом має вигляд:

‐ Д-т 811 «Виплати за окладами й тарифами» — К-т 661 «Розрахунки за заробітною платою»; 

‐ Д-т 92 «Адміністративні витрати» — К-т 811 «Виплати за окладами й тарифами»;  

‐ Д-т 791 «Фінансові результати» — К-т 92 «Адміністративні витрати».

Останні дві зміни, що стосуються рахунків класу 8, пов’язані з попередніми змінами до Інструкції № 291. Раніше малі підприємства мали право вести бухоблік лише з використанням рахунків класу 8 «Витрати за елементами». Тобто взагалі без рахунків класу 9 «Витрати діяльності». Однак із 23 липня 2019 року таку можливість прибрали з розділу І та опису до класу 8 в Інструкції № 291.

Наразі рахунки класу 8 можна вести лише одночасно з рахунками класу 9. Щоправда, більшість підприємств взагалі не застосовує рахунків класу 8.

РЕЗЮМЕ

Підсумуємо зміни, що їх внесли чиновники до бухнормативки на підставі Наказу № 148.

НП(С)БО 7: врегулювали зміну строку корисного використання, ліквідаційної вартості й методу амортизації ОЗ. Відтепер переглядайте їх на кінець звітного року, якщо змінюються очікувані економічні вигоди від використання ОЗ. Зокрема, це стосується повністю замортизованих ОЗ.

Положення № 879: інвентаризацію проводьте на день, коли встановили факти викрадання, псування, знищення майна, але тільки якщо є можливість безпечно та безперешкодно дістатися до таких активів. Наприклад, якщо активи підприємства розміщені в зоні бойових дій, їх інвентаризацію доведеться провести станом на перше число наступного місяця після того, коли зникнуть перешкоди для доступу до них.

План рахунків та Інструкція № 291: змінили назву рахунку 67 — замість «Розрахунки з учасниками» він тепер називається «Розрахунки з учасниками та кошти клієнтів». До рахунку також додали три нових субрахунки, що призначені для бухобліку коштів клієнтів та зобов’язань у надавачів фінансових послуг, зокрема, з випуску електронних грошей.